El Supremo se pronunciará sobre la obligación de la Administración a notificar el ajuste de valoración cuando la entidad vinculada tributa en territorio foral
El TS decidirá sobre si cuando se realiza una comprobación tributaria a un sujeto pasivo del Impuesto sobre sociedades, que esté vinculado con una entidad que deba tributar conforme a la normativa foral vasca, la AEAT tiene la obligación de notificar, conforme a la normativa vigente en territorio común, la realización de ajustes de valoración en materia de precios de transferencia a la entidad que tributa conforme a la normativa foral.
En la sentencia impugnada la AN señaló que los territorios Históricos del País Vasco tienen su propio sistema tributario y la gestión, liquidación, inspección, revisión y recaudación corresponde a las Diputaciones Forales, y dado que, la valoración de la AEAT no vinculará a la CA del País Vasco, no es obligatorio notificar a esta comunidad ni a las personas vinculadas que tributen en este territorio.
La consecuencia de esto es doble imposición y discriminación.
Doble imposición, porque se trata de una situación en la que la Administración eleva la base imponible de la sociedad recurrente, bajo el argumento de que la valoración de sus prestaciones de servicios a entidades vinculadas debiera ser superior a la declarada, sin iniciar un procedimiento para acordar esa valoración con la otra Administración involucrada, a fin de que reconozca la correlativa minoración de la base imponible de las sociedades destinatarias de las operaciones.
Y discriminación, al poner en peor situación a sociedades sometidas a normativa foral, que a sociedades no residentes ya que, a escala internacional, existen mecanismos para obligar a las Administraciones de los diferentes Estados a ponerse de acuerdo en la valoración de las operaciones.
Las Administraciones tributarias deben colaborar, y esforzarse de buena fe en resolver sus eventuales discrepancias, pero lo cierto es que no existe ningún precepto legal que concrete estas obligaciones de colaboración. Veremos qué decisión adopta el Supremo sobre esta interesante cuestión, que puede afectar multitud de supuestos, y en particular a todos aquellos grupos societarios integrados por sociedades sometidas normativas distintas del Impuesto sobre Sociedades, que realicen operaciones entre ellas y cuya valoración deba ser ajustada.
Deducción por inversión en vivienda habitual
Cuando un contribuyente vuelva a residir en la vivienda que constituía su vivienda habitual y por la que había venido aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, podrá volver a aplicar dicha deducción siempre que, durante el periodo o periodos en que aquella vivienda no constituyó su residencia habitual, no hubiera aplicado la deducción respecto de otra vivienda habitual.
Por lo tanto, el contribuyente tendrá derecho a reiniciar la práctica de la deducción desde que la vivienda vuelva a constituir de nuevo su residencia habitual.
La modificación del art. 348 bis de la Ley de Sociedades de Capital que regula el derecho de separación por falta de distribución de dividendos
El 30 de diciembre de 2018 ha entrado en vigor la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, que trae consigo, entre otras, la modificación del artículo 348 bis de la Ley de Sociedades de Capital LSC), relativo al derecho de separación en caso de falta de distribución de dividendos.
Las principales novedades en relación con el artículo 348 bis LSC son:
- Se posibilita pactar disposiciones estatutarias para modificar o suprimir esta causa de separación de la sociedad. Para ello es necesario el consentimiento de todos los socios, salvo que se reconozca el derecho de separación a los socios que no hubiesen votado a favor de tal acuerdo.
- Se reduce el porcentaje mínimo de beneficios a repartir de 1/3 al 25% y se clarifica la redacción al establecerse que se trata de los beneficios legalmente distribuibles.
- Es necesario que se hayan obtenido beneficios durante los 3 ejercicios anteriores, por lo que un año con pérdidas obliga a reiniciar de nuevo el cómputo de dicho plazo.
- El derecho de separación no surgirá si el total de los dividendos distribuidos durante los últimos 5 años equivale, por lo menos, al 25% de los beneficios legalmente distribuibles registrados en dicho periodo.
- En caso de cuentas consolidadas, debe reconocerse el mismo derecho de separación al socio de la dominante, si la junta general de la citada sociedad no acordara la distribución como dividendo de al menos el 25% de los resultados positivos consolidados atribuidos a la sociedad dominante del ejercicio anterior, siempre que sean legalmente distribuibles y se hubieran obtenido resultados positivos consolidados atribuidos a la sociedad dominante durante los 3 ejercicios anteriores.
- La no aplicación de lo dispuesto en este artículo a sociedades cotizadas se amplía a sociedades en concurso o a las Sociedades Anónimas Deportivas.
Los anticipos de salario y los rendimientos de trabajo en especie
La DGT en una consulta reciente ha matizado su criterio sobre los anticipos como retribución en especie en el IRPF. De este modo, considera que no constituye rendimiento de trabajo en especie el anticipo que pudiera corresponderse con retribuciones de trabajos ya realizados siempre que se reintegren o compensen en la fecha en que hubiese correspondido su pago.
Derecho a solicitar la devolución ingresos indebidos en caso retención improcedente
La DGT resuelve en consulta vinculante quien tiene el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos una vez probada la improcedencia de la retención ingresada.
En el caso de autoliquidaciones relativas a retenciones e ingresos a cuenta, tienen derecho a obtener la devolución de la cantidad indebidamente ingresada tanto el retenedor que ingresó la retención, como el que hubiera soportado la retención siempre que se le hubiera repercutido y no haya sido deducido en una autoliquidación posterior.
Plena vigencia del 1.591 del Código Civil junto con la LOE
El régimen sancionador en las operaciones vinculadas
El pasado 15 de octubre la sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo falló una sentencia, largamente esperada, en el recurso de casación 4561/2017, en relación con el régimen sancionador de las operaciones vinculadas y, concretamente, respecto de la siguiente cuestión de interés casacional objetivo:
“Determinar si, no habiéndose incumplido las obligaciones específicas de documentación exigidas en relación con las operaciones vinculadas, las correcciones efectuadas por la Administración tributaria respecto de las mismas de las que se derive una falta de ingreso, le permiten sancionar al obligado tributario conforme a lo previsto en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.
Lo que se somete a juicio del Alto Tribunal, resumiendo el Antecedente de Hecho cuarto de la Sentencia mencionada, es si resulta de aplicación el régimen sancionador específico de las operaciones vinculadas, recogido en la Ley del Impuesto, o el régimen sancionador general, desarrollado en la Ley General Tributaria, en los supuestos en los que la Administración Tributaria realice correcciones valorativas en operaciones vinculadas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, a las que no resulte de aplicación la obligación de documentación mencionada en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 18) y desarrollada en los artículos 18 a 20 del Reglamento del Impuesto (actuales artículos 15 y 16).
Se encuentran exceptuadas de la obligación de documentación a que se refiere el recurrente al plantear la cuestión de interés casacional objetivo, las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, salvo determinadas cesiones de activos intangibles, las realizadas entre agrupaciones de interés económico o uniones temporales de empresas y sus socios o con las sociedades integrantes de su grupo de consolidación, las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta y ofertas públicas de adquisición de valores, las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección aprobado por el Banco de España y, en general y salvo cuatro excepciones concretas, las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado.
Entre otros supuestos, la Ley del Impuesto sobre Sociedades determina que procederá la imposición de una sanción del 15% del importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas realizadas por la Administración cuando no se aporte documentación, se aporte de forma incompleta o con datos falsos, o bien cuando el valor declarado no se corresponda con el que se deriva de la documentación preparada, quedando exonerados de responsabilidad los contribuyentes que hubieran elaborado la documentación de forma completa y declarado el valor resultante de dicha documentación, aun cuando la Administración procediera a realizar una corrección valorativa al entender que el valor declarado no se corresponde con el de mercado.
Sorprendentemente, al menos para el que escribe, el Alto Tribunal ha determinado que no existe concurso modal de infracciones, y que el régimen específico recogido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades solo resulta de aplicación en aquellos casos en los que se haya cumplido la obligación de documentación, de modo tal que a aquellos contribuyentes que no tengan obligación de documentar (resumiéndolo a los casos más frecuentes, grupos de consolidación fiscal y entidades que no realizan operaciones que superen los 250.000 euros con ninguna entidad vinculada), le serán de aplicación, en el supuesto de que exista dolo o culpa y se den los elementos objetivos y subjetivos necesarios, las sanciones de los artículos 191 y siguientes de la Ley General Tributaria, si bien las incorrectas valoraciones en las operaciones vinculadas nunca deberían suponer la comisión de las infracciones por falta de ingreso, solicitar u obtener indebidamente devoluciones o imputar indebidamente bases imponibles negativas, en los casos de grupos de consolidación fiscal.
En definitiva, a juicio del Alto Tribunal, la excepción a la obligación de documentación supone, también, una excepción al régimen sancionador específico y, por tanto, la imposición de sanciones distintas a contribuyentes diferentes o, más aún, al mismo contribuyente, dependiendo de circunstancias que, a mi juicio, poco o nada tienen que ver con la infracción cometida y que, al menos en el supuesto del límite cuantitativo de los 250.000 euros, escapan al control del contribuyente.
El ejemplo más claro de lo expuesto, y que hace ver que, tal vez, el fallo del Tribunal Supremo no respete el principio de proporcionalidad, sería el de un contribuyente que, en un ejercicio, realiza una única operación vinculada (de compra de mercancías, por ejemplo), que valora en 100.000 euros, y así la recoge en la base imponible de su impuesto del ejercicio, y, en los dos ejercicios siguientes, realiza una única operación vinculada en cada ejercicio, de la misma naturaleza, que valora en 300.000 euros en cada año, documentando la misma de forma completa tal como exige la normativa del impuesto, y declarándola en la base imponible del impuesto en el primero de los ejercicios, y declarándola, y documentándola de forma incompleta, en el segundo de ellos.
Si este contribuyente fuese objeto de actuaciones de comprobación e inspección por los tres ejercicios recogidos en el ejemplo, y la Administración corrigiese la valoración realizada, al entender que el valor de mercado es superior al considerado por el contribuyente, cada ejercicio sería tratado de un modo distinto a los efectos de la imposición de sanción. Veamos:
- En el primero de los ejercicios le sería de aplicación el régimen sancionador de la Ley General Tributaria y, suponiendo que se hubiera producido una falta de ingreso, sería sancionado, sin entrar en otras consideraciones, con una multa proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar.
- En el segundo ejercicio, quedaría exonerado de responsabilidad y, por tanto, no se le impondría sanción alguna, mientras que, en el tercer ejercicio, soportaría una sanción del 15% de la corrección valorativa realizada por la administración, al resultarle de aplicación el régimen sancionador específico de las operaciones vinculadas.
Puede observarse que la única diferencia entre el primer y el segundo ejercicio es, exclusivamente, el importe de las operaciones realizadas, que es algo que, en principio, escapa al control del contribuyente. Esta diferencia, objetiva y ante la que nada puede hacer el contribuyente (salvo comprar a su vinculada más o menos de los artículos necesarios), le coloca en peor situación en un ejercicio que en otro, y me hace pensar en el principio de proporcionalidad mencionado anteriormente.
Pero lo que yo piense carece de importancia; la realidad, ahora mismo, es que el Tribunal Supremo ha consagrado que en caso de no estar obligado a documentar las operaciones vinculadas realizadas, el régimen sancionador aplicable es el contenido en la Ley General Tributaria y, por tanto, no resulta aplicable la cláusula eximente de responsabilidad del antiguo 16.10.4º de la LIS (actual 18.13.3º).
Dicho esto, y pese a que el Supremo no aborda la cuestión, creo que procede recomendar, a todos los contribuyentes, incluidos, pese a lo mencionado anteriormente, a las sociedades integradas en grupos de consolidación fiscal, que fundamenten la valoración dada a sus operaciones vinculadas, aun cuando no tengan obligación de documentarlas; si bien esto, habida cuenta del contenido de la sentencia, no permitiría aplicar el régimen sancionador específico de las operaciones vinculadas y, por tanto, aplicar la eximente de responsabilidad contenida en el mismo, sí permitiría esgrimir buena fe y haber puesto la diligencia debida y todos los medios al alcance del contribuyente, para facilitar a la Administración la comprobación de la adecuación a mercado de las operaciones vinculadas realizadas.
Álvaro Escobar
Socio / Partner
¿Se animará el legislador al cambio?
Los lectores conocerán a buen seguro que la legislación española obliga a los residentes fiscales en España a la presentación de una declaración informativa sobre la titularidad de determinados activos ubicados fuera de España, una declaración instrumental al servicio de la lucha contra el fraude y, en último término, de la tributación conforme a la capacidad económica puesta de manifiesto por rentas pasadas o futuras. Objetivo muy loable.
Desde el plano técnico la cuestión, sin embargo, resultó espinosa desde un principio, especialmente en lo referente a las consecuencias anudadas a su incumplimiento. Lo que de un primera lectura del artículo parecía sencillo, de una segunda se complicaba. Y, ya se sabe, a medida que se profundizaba, la complejidad acrecía.
La normativa española estableció que la Ley propia de cada tributo podrá establecer consecuencias específicas en caso de incumplimiento de dicha obligación de información. Ahí situamos la imposición en el Impuesto sobre la Renta y del Impuesto sobre Sociedades; un nutrido debate técnico sobre aspectos tales como la naturaleza de hecho imponible autónomo, la presunción, régimen de imprescriptibilidad, etc., cuestiones todas ellas cuya complicación y encaje técnico exceden del propósito de estas líneas.
Llegamos a las sanciones. La norma introdujo un régimen de sanciones que debía entenderse instrumental al servicio de lograr el máximo afloramiento de rentas y activos.
Se incluyeron sanciones por incumplimiento de la obligación formal de presentación en tiempo y forma de la declaración informativa.
Asimismo, se incluyó una agravada “penalidad fiscal”, ofreciendo una ventana temporal para la declaración de titularidad de activos ubicados en el extranjero, transcurrida la cual se perpetuaba a efectos futuros la onerosidad fiscal latente. Así, la norma contempla una sanción del 150% de la cuota resultante de regularizar ganancias patrimoniales no justificadas que trajeran causa en los incumplimientos relativos a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
Y llegó junio de 2017. Casi cinco años después, la Dirección General de Tributos evacuó consulta por la que la regularización por el contribuyente de modo extemporáneo y espontaneo no conllevaba la imposición de la importante penalidad antes citada, sino el régimen de recargos por presentación espontanea extemporánea previsto en la normativa tributaria española. La fundamentación se anclaba sobre la referencia a la interpretación integradora y finalista del conjunto del cuerpo normativo aplicable.
A la luz de la sintaxis de la norma, aquello solo podía comprenderse por las serias dudas técnicas que albergaban el régimen de imprescriptibilidad y la onerosidad de la penalidad fiscal, particularmente cuando se enfrentaban al régimen de libertades comunitarias, restricciones, test de proporcionalidad, y disponibilidad de otras fuentes de información. Y, cómo no, al hecho de que cinco meses antes la Comisión europea hubiera instado a España a modificar la norma.
Hoy por hoy, y hasta donde conozco, la norma no ha sufrido modificación en tal sentido. Sin embargo, es posible que la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre una norma española financiera anime finalmente al legislador al cambio normativo fiscal.
En dicha sentencia el Tribunal europeo -en su tradicional sistemática de razonamiento- analiza la cuestión prejudicial que le es planteada sobre el choque o compatibilidad entre la libertad de circulación de capitales, las razones que pudieran justificar su restricción, y la sanción prevista en la referida ley española que llega hasta el duplo de la cantidad no declarada.
Con arreglo al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, la libre circulación de capitales no se opone a la existencia de procedimientos nacionales que obliguen a efectuar declaraciones informativas. Ahora bien, según el Tribunal, la imposición de sanciones por la falta de presentación de declaraciones constituye una restricción que podrá estar justificada por razones de interés general u orden público, siempre que sea proporcional y no vaya más allá de lo necesario.
El Tribunal concluye sobre la falta de proporcionalidad de las sanciones españolas (no tributarias) para el caso de incumplimiento de las obligaciones de declaración (no fiscal) relativas a la entrada o salida de dinero efectivo de la Comunidad. Concluye así el Tribunal que la libre circulación de capitales se opone a la norma sancionadora española por resultar desproporcionada.
Estimo que esta sentencia debería finalmente animar al legislador a un cambio en el plano fiscal. Considero que debe mantenerse la obligación formal de presentación de la declaración fiscal informativa, como instrumento de control del fraude, pero la excesiva reacción legal por incumplimiento debe ser atenuada y moderada, bien por no estar alineada con el resto de sanciones por infracciones formales previstas en la norma española para situaciones no trasfronterizas, bien porque no hay proporción entre la intensidad de la sanción y la intensidad de la infracción considerando en especial el hecho de que existan otras fuentes de información disponibles para la administración tributaria y que igualmente sirven a dicho objetivo de control y lucha contra el fraude.
A mi juicio, la necesidad del cambio se evidencia con mayor razón cuando se trata de la penalidad fiscal agravada. La finalidad de la norma controvertida consiste realmente en sancionar el incumplimiento de la obligación de declaración, pero no el incumplimiento de un ingreso. Desde esa perspectiva la gravedad de la sanción no parece corresponderse con la gravedad de la infracción.
Hasta aquí la técnica. No obstante, dudo que se produzca el cambio legislativo en el actual contexto que parece discurrir por otros derroteros.
Álvaro de la Vía
Socio Director Departamento Fiscal
Briz Jurídico Tributario
El alcance de la calificación en los depósitos de cuentas anuales
Respecto a la calificación del depósito de las cuentas anuales de una sociedad, tanto la LSC como el RRM establecen que “el Registrador calificará bajo su responsabilidad si los documentos presentados son los exigidos por la ley, si están debidamente aprobados por la junta general y si constan las preceptivas firmas".
En este sentido, la DGRN tiene establecido que la calificación no puede alcanzar al contenido intrínseco de las cuentas ni al análisis de la correcta contabilización pero si procede el rechazo del depósito de las cuentas anuales cuando la cifra de capital consignada en las mismas no coincida con la que figure inscrita en el Registro Mercantil, tal y como ha puesto de manifiesto la DGRN en una reciente resolución.
El juicio de suficiencia de un poder es competencia del notario
La valoración de la suficiencia de las facultades de representación del otorgante de la escritura le corresponde al notario autorizante de la escritura, sin que el registrador pueda revisar dicho juicio de suficiencia, en la medida en que resulte congruente con el contenido del título al que se refiere.
Según la registradora el otorgante no tenía conferida la facultad de RENUNCIAR a los cargos en nombre de dicha “sociedad”.
Según el notario el poder confiere al apoderado la facultad de "administrar los negocios sociales" sin ningún condicionante, esto es, incluye todo acto de administración, como es la decisión sobre si se está presente o no en un órgano de administración de otra sociedad.