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13 diciembre, 2018 | Publicado en: Fiscal General

El pasado 15 de octubre la sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo falló una sentencia, largamente esperada, en el recurso de casación 4561/2017, en relación con el régimen sancionador de las operaciones vinculadas y, concretamente, respecto de la siguiente cuestión de interés casacional objetivo:

Determinar si, no habiéndose incumplido las obligaciones específicas de documentación exigidas en relación con las operaciones vinculadas, las correcciones efectuadas por la Administración tributaria respecto de las mismas de las que se derive una falta de ingreso, le permiten sancionar al obligado tributario conforme a lo previsto en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.

Lo que se somete a juicio del Alto Tribunal, resumiendo el Antecedente de Hecho cuarto de la Sentencia mencionada, es si resulta de aplicación el régimen sancionador específico de las operaciones vinculadas, recogido en la Ley del Impuesto, o el régimen sancionador general, desarrollado en la Ley General Tributaria, en los supuestos en los que la Administración Tributaria realice correcciones valorativas en operaciones vinculadas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, a las que no resulte de aplicación la obligación de documentación mencionada en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 18) y desarrollada en los artículos 18 a 20 del Reglamento del Impuesto (actuales artículos 15 y 16).

Se encuentran exceptuadas de la obligación de documentación a que se refiere el recurrente al plantear la cuestión de interés casacional objetivo, las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, salvo determinadas cesiones de activos intangibles, las realizadas entre agrupaciones de interés económico o uniones temporales de empresas y sus socios o con las sociedades integrantes de su grupo de consolidación, las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta y ofertas públicas de adquisición de valores, las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección aprobado por el Banco de España y, en general y salvo cuatro excepciones concretas, las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado.

 

Entre otros supuestos, la Ley del Impuesto sobre Sociedades determina que procederá la imposición de una sanción del 15% del importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas realizadas por la Administración cuando no se aporte documentación, se aporte de forma incompleta o con datos falsos, o bien cuando el valor declarado no se corresponda con el que se deriva de la documentación preparada, quedando exonerados de responsabilidad los contribuyentes que hubieran elaborado la documentación de forma completa y declarado el valor resultante de dicha documentación, aun cuando la Administración procediera a realizar una corrección valorativa al entender que el valor declarado no se corresponde con el de mercado.

 

Sorprendentemente, al menos para el que escribe, el Alto Tribunal ha determinado que no existe concurso modal de infracciones, y que el régimen específico recogido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades solo resulta de aplicación en aquellos casos en los que se haya cumplido la obligación de documentación, de modo tal que a aquellos contribuyentes que no tengan obligación de documentar (resumiéndolo a los casos más frecuentes, grupos de consolidación fiscal y entidades que no realizan operaciones que superen los 250.000 euros con ninguna entidad vinculada), le serán de aplicación, en el supuesto de que exista dolo o culpa y se den los elementos objetivos y subjetivos necesarios, las sanciones de los artículos 191 y siguientes de la Ley General Tributaria, si bien las incorrectas valoraciones en las operaciones vinculadas nunca deberían suponer la comisión de las infracciones por falta de ingreso, solicitar u obtener indebidamente devoluciones o imputar indebidamente bases imponibles negativas, en los casos de grupos de consolidación fiscal.

En definitiva, a juicio del Alto Tribunal, la excepción a la obligación de documentación supone, también, una excepción al régimen sancionador específico y, por tanto, la imposición de sanciones distintas a contribuyentes diferentes o, más aún, al mismo contribuyente, dependiendo de circunstancias que, a mi juicio, poco o nada tienen que ver con la infracción cometida y que, al menos en el supuesto del límite cuantitativo de los 250.000 euros, escapan al control del contribuyente.

El ejemplo más claro de lo expuesto, y que hace ver que, tal vez, el fallo del Tribunal Supremo no respete el principio de proporcionalidad, sería el de un contribuyente que, en un ejercicio, realiza una única operación vinculada (de compra de mercancías, por ejemplo), que valora en 100.000 euros, y así la recoge en la base imponible de su impuesto del ejercicio, y, en los dos ejercicios siguientes, realiza una única operación vinculada en cada ejercicio, de la misma naturaleza, que valora en 300.000 euros en cada año, documentando la misma de forma completa tal como exige la normativa del impuesto, y declarándola en la base imponible del impuesto en el primero de los ejercicios, y declarándola, y documentándola de forma incompleta, en el segundo de ellos.

Si este contribuyente fuese objeto de actuaciones de comprobación e inspección por los tres ejercicios recogidos en el ejemplo, y la Administración corrigiese la valoración realizada, al entender que el valor de mercado es superior al considerado por el contribuyente, cada ejercicio sería tratado de un modo distinto a los efectos de la imposición de sanción. Veamos:

  • En el primero de los ejercicios le sería de aplicación el régimen sancionador de la Ley General Tributaria y, suponiendo que se hubiera producido una falta de ingreso, sería sancionado, sin entrar en otras consideraciones, con una multa proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar.
  • En el segundo ejercicio, quedaría exonerado de responsabilidad y, por tanto, no se le impondría sanción alguna, mientras que, en el tercer ejercicio, soportaría una sanción del 15% de la corrección valorativa realizada por la administración, al resultarle de aplicación el régimen sancionador específico de las operaciones vinculadas.

 

Puede observarse que la única diferencia entre el primer y el segundo ejercicio es, exclusivamente, el importe de las operaciones realizadas, que es algo que, en principio, escapa al control del contribuyente. Esta diferencia, objetiva y ante la que nada puede hacer el contribuyente (salvo comprar a su vinculada más o menos de los artículos necesarios), le coloca en peor situación en un ejercicio que en otro, y me hace pensar en el principio de proporcionalidad mencionado anteriormente.

Pero lo que yo piense carece de importancia; la realidad, ahora mismo, es que el Tribunal Supremo ha consagrado que en caso de no estar obligado a documentar las operaciones vinculadas realizadas, el régimen sancionador aplicable es el contenido en la Ley General Tributaria y, por tanto, no resulta aplicable la cláusula eximente de responsabilidad del antiguo 16.10.4º de la LIS (actual 18.13.3º).

Dicho esto, y pese a que el Supremo no aborda la cuestión, creo que procede recomendar, a todos los contribuyentes, incluidos, pese a lo mencionado anteriormente, a las sociedades integradas en grupos de consolidación fiscal, que fundamenten la valoración dada a sus operaciones vinculadas, aun cuando no tengan obligación de documentarlas; si bien esto, habida cuenta del contenido de la sentencia, no permitiría aplicar el régimen sancionador específico de las operaciones vinculadas y, por tanto, aplicar la eximente de responsabilidad contenida en el mismo, sí permitiría esgrimir buena fe y haber puesto la diligencia debida y todos los medios al alcance del contribuyente, para facilitar a la Administración la comprobación de la adecuación a mercado de las operaciones vinculadas realizadas.

Álvaro Escobar

Socio / Partner

 

 

One Response to El régimen sancionador en las operaciones vinculadas

  1. pablo

    Si existe obligación de documentación (op. de más de 250.000 €) y como consecuencia del procedimiento admvo. de comprobación se observa discrepancia en el valor de la operación que se regulariza en las dos partes (ajuste bilateral), determinando para uno un incremento de valor y para el otro su disminución, existiendo ajuste en ambos, por el art. 16.10 ¿se sanciona a cada uno de ellos o sólo al que resulta ajuste positivo?

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