La Administración debe considerar la voluntad de las partes y analizar los hechos antes de recalificar un negocio.

Normas antielusión en la Ley General Tributaria. La Administración debe considerar la voluntad de las partes y analizar los hechos antes de recalificar un negocio.

Los artículos 13, 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, respectivamente, recogen las figuras de calificación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación. Cada una de estas figuras tiene sus consecuencias y sus requisitos, que van a ser brevemente desarrollados a continuación, de modo que no se pueden aplicar indistintamente.

El art. 13 de la LGT establece que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Es decir, el principio de calificación implica que la denominación que hayan otorgado las partes al negocio no debe cambiar la verdadera naturaleza de este. Esta perspectiva nominalista ayuda a diferenciarlo de la simulación.

Por su parte, el art. 15 determina que se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Esta figura es de aplicación cuando se dan comportamientos que buscan reducir la carga fiscal del contribuyente empleando las herramientas recogidas en la propia normativa tributaria, pero de una forma que no se corresponde con su espíritu.

Además, hay que tener en cuenta que, para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, serán necesarios tanto un informe previo favorable de la Comisión consultiva a la que se refiere el artículo 159 de la LGT como la tramitación del expediente por separado.

Para distinguir estas dos primeras figuras, resulta ilustrativa la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de noviembre de 2021, recurso número 599/2018. En ella, el órgano enjuiciador determina, precisamente, que no puede realizarse una calificación de las rentas cuando nos encontramos en un conflicto en la aplicación de la norma.

Por último, la simulación se distingue por la creación de una ficción que oculta la realidad, generando una contradicción entre la voluntad de las partes y la voluntad manifestada ante la Administración. Esta contradicción da lugar a un negocio que se considera meramente aparente. Dicho negocio aparente puede encubrir otro negocio (simulación relativa) o no encubrir ningún otro (simulación absoluta), debido a que, en realidad, las partes no tenían la intención de celebrar ningún negocio.

El art. 16 aporta tres notas definitorias sobre la figura de la simulación:

• En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
• La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
• En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Antes de entrar a comentarlas diferentes figuras señaladas, cabe destacar el papel crucial que desempeña la aplicación de una u otra figura en lo que concierne a las sanciones. En el ámbito tributario, la distinción entre calificación y simulación adquiere una relevancia significativa al considerar las posibles consecuencias punitivas de dicha conducta. Es importante tener en cuenta que una cuestión de calificación puede justificarse mediante la ausencia de negligencia o mediante la aplicación de la teoría de interpretación razonable de la norma, con el objetivo de excluir la culpabilidad necesaria para configurar el tipo de infracción tributaria, según el artículo 191 de la LGT.

Sin embargo, la simulación no puede ser utilizada para excluir la culpabilidad de manera alguna. Además, la ocultación inherente a la simulación puede fácilmente trasladarse a la ocultación que clasifica una infracción como grave, según lo establecido en los artículos 184.2 y 191 de la LGT. Del mismo modo sucede con el dolo que caracteriza al delito de defraudación tributaria mencionado en el art. 305 del Código Penal. De esta manera, la distinción entre recalificación y apreciación de una simulación tiene efectos significativos en el ámbito del procedimiento sancionador.

En la Sentencia del Tribunal Supremo 610/2023, de 23 de febrero de 2023, se trata un caso en el que se discute la tributación de los agentes de jugadores de fútbol. Los agentes facturaron al club por haber prestado un servicio al mismo. Los agentes repercutieron un IVA que el club soportó, siendo deducible para este. Sin embargo, la Administración tributaria entendió que, en realidad, el servicio era prestado por el agente al jugador, de manera que la cantidad abonada por el club al agente era un pago a cuenta del jugador. Pago a cuenta que consideró como un mayor rendimiento del trabajo para el jugador, por lo que la entidad fue objeto de una liquidación y sanción por parte de la Administración tributaria.

El Tribunal Supremo analiza la actuación de calificación tributaria de la Administración y concluye que esta no se limitó a realizar operaciones de mera calificación jurídica, sino que había prescindido totalmente del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes afirman haber realizado sus respectivas prestaciones. En particular, el pago de la prestación de servicios por parte del club al agente, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización, fue dejado de lado en el proceso de calificación.

El Alto Tribunal señala que la calificación de los hechos imponibles es una operación consistente en determinar si el negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto, el TS considera que la AEAT debe ajustar el uso de las potestades de calificación, declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y apreciación de simulación a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

La tributación de los agentes de jugadores y su reconocimiento como una actividad plena e independiente de intermediación llevaría asociada esta tributación, lo que claramente trata de dar por válido la Administración.

El Tribunal Supremo determina que las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias, y simulación, reguladas en los art. 13, 15 y 16 LGT no son intercambiables, puesto que “ni las consecuencias de utilizar una u otra potestad son irrelevantes, ni los presupuestos son los mismos”.

A lo largo de la sentencia se explica que, si se admitiera que un caso como el presente se pudiera englobar dentro de la figura de la calificación “haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación”.

En conclusión, resulta de vital importancia entender cuáles son las particularidades de cada una de las figuras mencionadas y prestar atención a las actuaciones de la Administración, para evitar que se produzcan extralimitaciones en el ejercicio de estas.