El recargo extemporáneo no es automático
La Audiencia Nacional ha resuelto, en reciente Sentencia, que no procede la aplicación del recargo extemporáneo, en un supuesto en el que un heredero declara el ISD en plazo y, posteriormente, al descubrir que el causante tenía otros bienes en el extranjero, inmediatamente los declara (aunque ya fuera de plazo), demostrando que no podía tener conocimiento de la existencia de esos bienes inicialmente.
Con este nuevo pronunciamiento, la Audiencia, insiste en que la Administración debe analizar las circunstancias del caso para determinar la procedencia o no de la aplicación del recargo por declaración fuera de plazo, rechazando el automatismo del mismo.
Afirmar la aplicación automática del recargo, interpretando literalmente la Ley, colocaría al contribuyente en peor situación que la que tendría frente a la imposición de una sanción, ya que no existiría la posibilidad de tomar en consideración un error involuntario para excluir el recargo. Error que, por otro lado, nunca hubiese tenido el carácter de sancionable si hubiese mediado requerimiento previo.
Recordemos que los requisitos para la aplicación del recargo por declaración fuera de plazo, regulado en el artículo 27 de la LGT son (i) la presentación de la autoliquidación, (ii) el resultado a ingresar derivado de la misma, y (iii) la extemporaneidad y (iv) espontaneidad de la presentación. La Ley considera el recargo como una obligación tributaria accesoria, cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria: la presentación en plazo de la autoliquidación. Es decir, no condiciona la exigencia del recargo a la existencia de culpabilidad. Expresamente lo señala la LGT en su artículo 27.2 al establecer que el recargo excluirá la imposición de las sanciones que hubieran podido exigirse.
No obstante -señala la Audiencia- aunque el recargo no tenga naturaleza jurídica sancionadora, no puede prescindir de manera absoluta de la voluntad del contribuyente, es decir, las circunstancias en que se ha producido el retraso, y la disposición del obligado tributario, deben ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta procedente la imposición del recargo.
Siendo el recargo una obligación tributaria accesoria, no pueden negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones, lo que implica que el recargo no procede cuando el retraso en el cumplimiento de la obligación se deba a caso fortuito o fuerza mayor, e incluso no cabe el devengo del recargo, cuando dicho retraso no dependa de la voluntad del contribuyente, si no que esté condicionado por elementos ajenos a su conducta.
Así, el artículo 27 de la LGT debería interpretarse en el sentido de que podría no exigirse, no por la inexistencia de culpabilidad, si no por la existencia de un error involuntario fundado, caso fortuito o fuerza mayor.
En el presente supuesto, el contribuyente, tras conocer que existían depósitos dinerarios del causante en una entidad norteamericana, lo puso inmediatamente en conocimiento de la Administración, para que el órgano administrativo dictaste la oportuna liquidación, lo que indica que, si no ha cumplido su obligación tributaria en plazo, es porque desconocía la existencia de los bienes. Es claro que nunca existió la posibilidad real de declarar en plazo, que se trata de un contribuyente que quiere cumplir, con la diligencia temporal requerida, sus obligaciones tributarias, y que, si no lo ha hecho, ha sido por acontecimientos ajenos a su voluntad.
En atención a estas circunstancias, y a los principios de buena fe, confianza legítima e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, considera la AN que el contribuyente no tenía en modo alguno la obligación de soportar el recargo, pues no le era exigible otra conducta distinta que la que efectivamente desarrolló.